會計改革、開放中的沖突與協調　　

周玉平

2007年3月7日

目前，我國的會計改革已經進入了一個新階段。2005年，財政部陸續發布了《企業會計制度》、《小企業會計制度》、《非營利組織會計制度》、《金融企業會計制度》和《農村集體經濟組織會計制度》。2006年2月，財政部發布了新的《企業會計準則——基本準則》和38個具體準則；12月4日，又發布了新的《企業財務通則》；12月7日，發布了《金融企業財務規則》；都從2007年1月1日起執行。會計政策規則環境日趨復雜化，準則與制度相互交錯。在新的政策環境下如何開展工作，為社會提供可信的財務會計信息，是會計業界面臨的重大課題。

一、引言：會計業務的簡單分類－會計的基本職能　　

面對紛繁的會計政策、制度、準則環境，有時可能陷于理清他們之間的關系、為具體的會計操作技巧變得無所適從，反而忘記了會計的基本職能和原理。我們有必要回顧會計學的基本問題，理清我們的整體思路。

會計按服務性質可以分為三類：會計核算報告、審計、管理，分別對應于單位會計人員，注冊會計師和會計監管、審計部門，會計咨詢服務公司。實際上單位會計也有管理咨詢職能。

會計制度、準則主要是針對會計核算和報告的。審計也是為監督會計核算報告服務的，而且有自身的一套規則，包括獨立審計準則和政府審計準則。管理會計則是運用可能的經濟、數學、管理技術，對會計信息和相關信息進行分析，提供決策所需信息（內部）或改進管理的建議（外部）。管理會計沒有一定之規，也不需要政府制定規則進行監管。主要取決于管理當局的需要，和雙方的協議。管理咨詢等實際效果則與企業環境、管理水平、咨詢的先進性與實用性等密切相關，往往與初衷或設計目標大相徑庭。

二、目標沖突：會計目標、單位目標、社會目標　　

會計工作在你服務的單位處于什么地位？這是會計人員首先要搞清楚的問題。一個單位的主要目標，決不會是把帳算好報好（會計核算、報告）、把錢管好（財務管理），而是獲取利潤（如企業）、履行職能（如行政單位）、服務社會（如事業單位）。財務會計工作，只是單位為了實現這些職能而建立運行的管理大系統中的一個資金信息管理子系統，在單位處于輔助、服務、從屬地位，而不是主導地位。明確了這一點，也就明確了會計工作服務于單位主要業務工作的努力方向，才能克服一些單位財會人員要求業務工作適應財會要求的現象。

是不是會計工作就要無條件服從于單位目標呢？顯然不是，因為有時單位目標可能違反財會法規，比如為了單位利益或管理者利益人為調整收支利潤、虛列支出、設立小金庫等。會計人員是服從單位領導安排、還是堅持遵守財會法規，是當前會計實務工作經常會遇到的難題。我認為可以將財會法規理解為社會整體目標或國家目標，是代表國家和社會對會計工作、會計信息提出的最低要求，它的價值明顯高于個體單位的目標。會計人員首先要有這個價值判斷，才能作出正確的行為決策。當然財會人員是單位的員工，不能、也沒有必要代表國家對單位進行會計監督。在法規許可的范圍內從事各項活動，是法治社會中所有法人和自然人的法定義務。財會人員的職責是讓單位的財務收支行為符合國家的法律法規。財會人員有義務提醒單位負責人，哪些行為可能違反財會法規、以及違規的后果。因為單位負責人畢竟管理事項多、不可能像財會人員那樣熟悉財會法規。如果提醒建議之后，單位負責人一意孤行要實施違規行為，那是負責人的責任。《會計法》也明文規定了，單位負責人是單位會計工作的第一責任人，對會計信息的真實性負責。如果會計人員對違規不盡提醒義務，甚至主動向單位負責人出違規主意，那被警告、罰款、吊銷會計從業資格甚至追究刑事責任就是咎由自取。從實際案例看，單位財會違規違法后會計人員受到處罰的較少，從一個側面說明主要還是單位小團體或領導個人利益在作怪，財會人員是被動服從。當然也發生了不少會計、出納人員貪污、挪用公款的案件。

以上說的是單位會計核算的目標問題。審計方面注冊會計師事務所也存在相似的目標沖突問題。注冊會計師個人的目標，是完成審計任務、取得報酬、規避審計錯誤或違規風險。而事務所的首要目標則是獲得審計費用，有時為了審計費用不得不屈從于審計委托單位（上市公司年報審計的委托單位就是上市公司自身）的要求。而審計存在的意義就在于為社會提供獨立、客觀的評價信息，要代表全社會利益。試問，我們的會計師事務所做到了這一點嗎？注冊會計師個人在事務所屈從委托方需要而要求違背審計準則出具意見時，又如何在事務所利益、社會利益與個人利益之間作出選擇？恐怕要舍棄事務所利益，而選擇社會利益，進而也是保住自己的資格。這也要看違規的風險水平，取決于政府部門的監管和處罰力度，也就是違規被發現的概率和處罰的輕重。

三、會計改革：會計政策自由選擇與會計信息真實性的平衡　　

我國會計改革的大趨勢之一，是從會計制度向會計準則轉變，給了單位和會計人員越來越大的自由選擇權。首先是可以選擇會計政策和會計處理方法。其次是處理具體會計業務時有權根據職業判斷作出是與否、多與少的決擇和處置。但最近幾年國內證券市場發生的幾起大案，或多或少都與會計造假相關。有一些公司利用改革出臺的資產減值可以自行判斷等會計政策，作出了一年巨額減值（從幾千萬到二三十億元人民幣）導致巨額虧損、下年又奇跡般地實現盈利避免退市或制造經營者政績等會計處理，使得一些會計年報信息完全喪失了投資決策參考價值，成為會計史上的笑話。國家為了保證會計信息的真實性，不得不對會計準則作出調整并重新實施企業會計制度。一段時期以來，我國會計界最大的問題就是會計信息失真，前有朱容基總理“不做假帳”的題詞、后有財政部會計信息檢查公報為證，相信大家作為會計人員在工作生活中也有切身感受。所以我個人認為，會計業界的首要任務是保證會計信息真實性、可比性和及時性。在選擇、變更會計政策要有充足的理由，盡量選取有客觀依據的計量確認方法和標準、盡可能避免依賴人為職業判斷。沒有客觀依據可供選擇必須作出職業判斷時，要慎之又慎并充分闡述所作判斷的理由和依據。

我國會計改革的大趨勢之二，就是與國際會計準則接軌。我國會計界使用的“國際”有兩種含義。一種是指國際會計準則，它是各國妥協的產物，對會計處理方法和會計信息質量提出了最低要求，提供國際間會計信息的可比性。另一種含義就是美國公認會計原則，一直在會計準則變革方面處于前沿、進行探索。已經頒布的國際會計準則，很多都是來源于被各國會計界逐漸接受美國會計原則。我國的會計改革，前期采取激進姿態、主要受美國會計學界影響。來自美國的世界“四大”會計師事務所之一的德勤，從1993年開始，就作為項目顧問參與財政部制定中國會計準則，目前仍繼續協助財政部推進此發展方案。近期采取務實姿態，傾向于與國際會計準則同步。在世界和我國，美國會計準則和會計實務業態，都曾經被視為金科玉律和追求的目標。但隨著2002年美國安然公司破產引發的一系列財務丑聞，和當時世界“五大”會計師事務所的老大安達信最終因此轟然倒塌，人們開始重新審視美國會計準則和會計管理的實際效果。

四、會計業開放： “四大”迷信的破產與本土會計業自強　　

會計業的開放，主要是社會審計業和會計管理咨詢業的開放。對于單位內部的會計核算報告和管理會計業務來說，因為要完全融入單位內部，作為單位的有機組成部分，很難完全對外資會計師事務所開放。對于外籍會計人員來說，因為有語言和會計習慣等方面的障礙，也很難進入國內單位會計行業。所以中國會計人員首先要守住單位會計這塊陣地，提高素質把這塊業務做好。

在我國會計服務市場，四大外資會計師事務所在一直享受著超國民待遇。根據中國加入WTO時所簽署的協議，我國在2005年12月31日前全面開放會計師服務市場，讓外資會計師事務所享有同內資所一樣的國民待遇。但實際上從改革開放伊始，我國即在強調外資先進性的同時，在審計業引入了當時的世界八大會計師事務所，并讓其一直享受外資優惠政策的“超國民待遇”。1989年后“八大”不斷合并為“六大”、“五大”。2003年安達信倒閉后剩下“四大”——普華永道、畢馬威、安永、德勤。“四大”及其前身在美國審計業中一直處于強勢地位。“四大”在中國是按照外商投資企業法注冊的中國公司，享受包括稅收優惠在內的政策傾斜。2001年財政部就試圖推行“雙重審計”。而中國證監會規定，上市公司IPO及再融資時，財務報告除國內會計師事務所進行法定審計外，還必須由國際會計師事務所進行“補充審計”。一些銀行也相繼規定，貸款的公司必須到指定的外資會計師事務所進行信用審計。因為“四大”響亮的招牌，聘請、指定他們進行審計似乎不必承擔管理失職責任：如果四大都出了事，還能選擇誰？監管部門對“四大”是否必須遵守國內法規長期模棱兩可，對其在國內業務中使用英文而不是法定中文為工作文字不管不問。“四大”借助外國品牌優勢和國內政策優勢，基本壟斷了我國所有海外上市公司和跨國公司在華公司的審計業務，以及國內高端企業、銀行類金融機構客戶，以高昂收費謀取超額利潤。“四大”同時通過合資、兼并的形式，將本土所的人員和業務收歸囊中。2001年，安永香港與當時內地最大的會計師事務所大華宣布合并，成立安永大華。2005年3月，德勒會計師事務所與北京天健會計師事務所簽署了合并協議。2004年，“四大”在中國的業務收入已經牢牢占據了前四名的位置，普華永道中天、畢馬威華振、德勤華永、安永華明分別以9億、4.3億、3.7億和3.2億元位居業務收入前４名，而位居其后的國內會計師事務所中，收入超過１億元的僅有上海立信長江一家。根據中國注冊會計師協會公布的數字，2005年，普華、畢馬威、德勤和安永四家的中國合伙公司業務總收入為32.2億元，占前100家收入最多的會計師事務所的總收入的45%。

但是“四大”顯然沒有滿足人們對其“經濟警察”的期望，為了追逐利潤屢次發生諸如違反獨立性的規定、缺乏應有的職業謹慎、與造假公司合謀的事件。在90年代國內會計領域虛假欺詐之風盛行、銀廣夏事件等加深了管理層對本土會計師事務所的不信任時，人們用頂禮膜拜之式乞望“四大”能把好會計審計的最后一道關或是最重要的一道關。但是“四大”是商業公司而不是“經濟警察”，他們的主要目標是追逐利潤。德勤曾被揪出在古井貢的5910萬的漏稅事件、創維集團香港上市財務作假、中芯國際案件中因涉嫌套匯被上海外匯局處罰中負有責任。畢馬威曾涉嫌在國內上市公司錦州港虛假陳述案中負有連帶責任。2005年7月28日，財政部例行的會計信息質量檢查公告顯示，普華永道會計師事務所因為在黃山旅游和京東方兩家上市公司的審計上出問題，被財政部要求責令整改。最新事件是德勤為科龍公司與事實嚴重不符的2003年度財務報告出具了無保留審計意見，受到了證監會的公開調查和聽證，認定德勤對科龍審計過程中存在審計程序不充分、不適當、未發現科龍現金流量表重大差錯等問題。德勤面臨證監會和財政部可能進行的處罰；還可能面臨著來自科龍中小股東的巨額民事訴訟賠償。據中國注冊會計師協會對2004年更換會計師事務所的統計，共有104家上市公司變更了審計師，其中有27家上市公司炒掉了四大會計師事務所，只有6家上市公司改聘四大會計師事務所。

在世界上，包括在“四大”的根據地美國本土，“四大”的信譽也已經破產。上世紀80年代，一些審計實證研究數據，傾向支持大型會計師事務所能提供更高質量服務的假設。比如，“非四大”比“四大”容忍客戶有更多的盈余管理；由“四大”審計的客戶比由“非四大”審計的客戶更少發生報表錯弊和違規現象。一時間，“四大”似乎成為高質量審計的代名詞。但是，20世紀80年代末臭名昭著的國際商業信貸銀行倒閉案，卷入其中的普華被迫支付了1億多美元的賠償，才與遭受巨額損失的投資者達成庭外和解；1990年加州奧然治縣破產案、巴林銀行倒閉案讓畢馬威、德勤、永道陷入了代價高昂的訴訟。最近畢馬威因涉嫌妨礙司法公正和非法銷售避稅產品，受到美國司法部調查并在討論是否對其起訴；如果起訴則可能導致畢馬威步安達信的后塵倒閉。安永被指在美國的通用電氣案中存在欺詐行為，由此造成的損失達到3.8億美元。美國上市公司會計監督理事會（ＰＣＡＯＢ）曾發布報告稱，四大會計師事務所均有違反美國會計原則的行為。進入21世紀以來，隨著安然、世界通信、帕馬拉特等一連串審計失敗案發生，大型會計師事務所相繼被揭開黑幕，包括違反獨立性的規定、與造假公司合謀、銷毀審計證據等道德淪喪的系列案例。人們開始拋棄“大”就是“美”的陳規陋見而深思：還有多少理由為大型會計師事務所賦予一貫的信賴?實際上很簡單：“四大”已經拋棄了作為職業會計師安身立命之本的職業道德，而作為商人唯利是圖。舉一個例子就可以讓人明白：2002年初破產的美國環球電訊公司，2000年付給安達信的審計費用為230萬美元；同時支付給安達信的非審計費用卻高達1200萬美元，相當于審計業務的6倍。這不能不使人們懷疑，在非審計服務中賺取如此多收入的會計師事務所，在相關公司的審計報告中是否保持了獨立和公正？從深處分析，“四大” 超常規的發展使其惟利是圖；客戶向“四大”集中成為舞弊的誘因；缺失獨立性和職業謹慎導致重大審計失敗。在美國，“四大”會計師事務所正眼睜睜地看著自己數以百計的客戶轉投較小的會計師事務所， 2004發生的396起更換會計師事務所的案例中有2/3的情況是放棄“四大”而改聘中小事務所。

外資會計師事務所享受超國民待遇的現狀必須改變——這種現象在中國的各個行業甚至在投資、土地管理、稅收法規上都普遍存在。中國本土會計人員和會計業在被擠壓的現狀下，如何求生存、求發展？在聯合起來爭取改革現行不公平政策、加強對外資所監管、增大其違規成本之外，建議采取三條對策。一是發揮本土語言優勢、熟悉國內會計從業環境生態的優勢和收費相對價廉物美的優勢，穩定中小企業審計業務。二是迅速提高會計審計人員業務水平，從而提高會計審計信息質量。三是堅持獨立、客觀、誠信的注冊會計師原則，逐步做強而不只是做大內資注冊會計師事務所，造就幾個占領國內市場、有國際信譽的會計師事務所，與四大展開競爭。要通過監管和改革，改變一種不良現象：如果一個會計師事務所堅持了原則，上市公司完全能夠找到不講原則的另一個會計師事務所。

五、結語：如何做好會計工作　　

單位會計人員怎樣作會計工作？就是發揮會計對外報告和對內管理兩大職能。兩者的基礎都是即時、準確的會計核算。對外報告主要滿足報告相關人對會計信息的需求，和管理部門的相關法規要求，主要工作是編制財務報告，相對來說要程式化一些。會計人員不能滿足于核算和報告，必須要參與單位內部管理。一方面是常說的管理會計職能，主要是提供單位決策所需的資金信息。這就是需要較強的工作主動性，按照不同決策事項的需要提供相關的匯總、分析信息和備選方案，需要熟練地掌握分析會計信息的技能。另一方面就是財務管理職能，通俗地說就是資金的籌集、分配、使用、報告過程，包含預測、計劃預算、支出審查、會計核算、反饋調整等管理環節，有很多工作可做、有很多技能可學。在參與單位管理時，財會人員必須了解和熟悉單位主要業務的工作流程，了解單位大的工作安排。這樣才能有效地進行預測、計劃、分析和反饋調整，更好地為業務服務。

審計人員如何做好工作？關鍵是保證審計的獨立、客觀性，除合同約定的審計費用外，不能與被審單位發生經濟利益往來、包括餐飲娛樂消費。尤其要避免同時為一個單位或關聯單位提供公證審計和管理咨詢兩種服務。管理咨詢使得審計者也成了企業利益相關者、特別是會計處理政策利益相關者，不可能再保持客觀公正。而且咨詢費遠比審計費高，在咨詢與審計發生沖突時，天平自然偏向咨詢一邊而犧牲審計。其次是遵循審計準則，履行科學的、必要的審計程序，盡可能查明審計事實，避免審計風險，包括接受錯誤風險和拒絕正確風險。相對于社會利益需求而言，更要關注接受錯誤風險，他將誤導社會公眾。而對于拒絕正確風險，還有被審單位的異議渠道可以得到發現。第三是在事務所提出違規要求時，做好正確處理。

財會人員怎樣提高綜合素質？在財務會計方面要作專家。首要地當然是學習掌握會計基本理論和操作技術，這是財會人員的吃飯本錢。其次熟練掌握現行財會法規和制度、準則。第三是即時了解、學習新頒布的會計規章、制度、準則。第四是了解國際國內會計學的發展動態。這些要求，既是對從事具體核算業務的會計人員的，也是對從事財會管理、審計和會計檢查的人員的。在相關方面要作雜家。財會人員不能只懂會計，還必須學習掌握經濟學的基本理論，了解經營管理的基本原理，了解最新政治經濟動態。因為會計工作是為社會經濟和單位目標服務的，與這些方面密切相關。

參考文獻：

1、張連起，《大不是美—— “四大”迷信批判》，中國財經報2006年5月18日。

2、中國證券報，《注會誠信危機籠罩外資四大 審計報告遭受質疑》，人民網2006年4月13日。

3、《四大會計所丑聞與業務齊增 超國民待遇帶來弊端》，人民網2006年4月13日。

4、中華財會網，《四大會計師事務所的“橘枳之變”》，2006年4月7日。

5、張培娟，《四大會計師事務所惹火上身 畢馬威可能消失》，2005年8月4日。

6、中國企業報，《五大會計師事務所改變經營方式》，新華網2002年4月30日。

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